Постановою Кабінету Міністрів України (далі за текстом – КМУ) від 11.03.2020 №211 установлено з 12.03.2020 до 03.04.2020 на всій території України карантин. Надалі постановами КМУ змінювався період дії карантину.

У зв’язку із запровадженням КМУ карантину, 17.03.2020 Верховною Радою України (далі за текстом – ВРУ), як законодавчим органом, було прийнято Закон № 533-IX, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі за текстом – ПКУ) доповнено пунктом 52-2. Перший абзац даного пункту викладено у наступній редакції:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу».

Законом від 13.05.2020 №591-IX змінено строк дії мораторію на проведення податкових перевірок, який встановлено пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Станом на поточну дату перший абзац вказаного пункту викладений у наступній редакції:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», крім випадків, зазначених в даній нормі.

Законом від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» надано право КМУ у період дії карантину, встановленого КМУ з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Коли набув чинності вказаний Закон, цим змінам ніхто не придав уваги. Однак, як виявилось, не довго довелось чекати реалізації КМУ такого права.

Так, вже 03.02.2021 КМУ прийнято постанову № 89, якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб.

Слід зазначити, що до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, яким встановлено мораторій на проведення податкових перевірок, зміни законодавчим органом, а саме ВРУ, не вносились.

Таким чином, станом на поточну дату ми маємо дві норми щодо мораторію на проведення податкових перевірок, які суперечать одна одній. Ще до того моменту, як КМУ на своєму веб-сайті офіційно оприлюднив вищевказану постанову, податківці вже почали виходити на проведення податкових перевірок, які зазначені в постанові КМУ. Це при тому, що мораторій, встановлений ПКУ є чинним.

Враховуючи викладене, постає логічне запитання, чи мають право податківці все ж таки проводити податкові перевірки, які підпадають під дію мораторію?

Мінюст в листі від 30.01.2009 №Н-35267-18 зазначив, що у випадку суперечності норм підзаконного акта нормам закону слід застосовувати норми закону, оскільки він має вищу юридичну силу.

Пунктом 5.2 статті 5 ПКУ передбачено, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Отже, ПКУ є спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових правовідносин.

Враховуючи те, що положення постанови КМУ від 03.02.2021 №89, яка є підзаконним нормативно-правовим актом, суперечать положенням ПКУ в частині дії мораторію на проведення відповідних перевірок, а тому застосуванню підлягають саме положення Податкового кодексу.

Згідно висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 21.02.2020 по справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, платники податків під час оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих податковими органами за результатами перевірок, проведених в період дії мораторію, можуть застосовувати аргументи щодо допущених податковими органами процедурних порушень при проведенні перевірок, які наведенні в даній статті (примітка: це стосується лише оскарження результатів тих перевірок, які підпадають під дію мораторію).