Наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником податків і його контрагентом.

Відповідний висновок зробив Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 520/9160/19, касаційне провадження № К/9901/31498/20 (ЄДРСРУ № 108488089), з яким ви можете ознайомитись за посиланням.

Згідно з дослідженими обставинами справи, контролюючий орган в особі ГУ ДПС у Харківській області провів документальну позапланову виїзну перевірку товариства, за наслідками якої дійшов висновку про порушення товариством вимог чинного податкового законодавства з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей низки контрагентів з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій.

В обґрунтування своїх висновків, зазначив про відсутність у контрагентів платника податків у достатній кількості трудових ресурсів для виконання оспорюваних господарських операцій.

Крім того, вказав на наявність кримінальних проваджень щодо постачальників товариства, а також ухвалу Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 квітня 2019 року у справі № 201/4522/18, якою директора та засновника одного з зазначених контрагентів звільнено від кримінальної відповідальності за частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального Кодексу України через закінчення строків давності притягнення до кримінальної відповідальності, тобто за нереабілітуючими підставами.

На цих підставах контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення, якими збільшив суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем і за штрафними (фінансовими) санкціями. Не погодившись з цим рішенням, товариство звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 22 січня 2020 року адміністративний позов задовольнив частково: скасував податкові повідомлення-рішення, оскільки дійшов висновку про реальний характер господарських операцій, вчинених між товариством і його контрагентами.

Разом з тим, суд першої інстанції врахував ухвалу Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 квітня 2019 року у справі № 201/4522/18 та дійшов висновку, що статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Виходячи з цього, в задоволенні іншої частини позовних вимог суд першої інстанції відмовив.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 серпня 2020 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року скасував у частині відмови в задоволенні позову та прийняв у цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив повністю. Однак, контролюючий орган не погодився з цим рішенням і звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та встановивши фактичні обставини у справі, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, відступивши від висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, зазначила, що будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 Податкового Кодексу України та статтею 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема:

• достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Разом з тим, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Разом з тим, засудження посадової особи підприємства за статтею 205 Кримінального Кодексу України (переважно директора контрагента) не свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, тобто одного з обов'язкових критеріїв визнання юридичної особи учасником податкових правовідносин, з огляду на те, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов'язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб'єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз наведеної норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала і підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Однак, немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 Податкового Кодексу України обов'язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

Крім того, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб'єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов'язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Також, Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 23 травня 2020 року набрали чинності зміни до статті 112 Податкового Кодексу України, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 Податкового Кодексу України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, – застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. При цьому, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Таким чином, Велика Палата підтвердила, що визначальним для розв'язання спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Зокрема, у постанові від 07 липня 2022 року Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України – «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» – не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні – це перелік прав та обов`язків певного суб'єкта. Разом з тим, жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Згідно з висновком Великої Палати в цій же постанові вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача.

Такий вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Аналогічної позиції дотримується Верховний суд у постанові від 16 лютого 2023 року у справі № 805/2902/18-а, адміністративне провадження № К/9901/31695/20 (ЄДРСРУ № 109027227), у справі № 804/27/17, адміністративне провадження № К/9901/452/20 (ЄДРСРУ № 109027265), від 15 лютого 2023 року у справі № 826/3616/18, адміністративне провадження № К/9901/6358/21 (ЄДРСРУ № 108998205) та ін.

Отже, самі собою наступні обставини не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій:

• лише наявність вироку щодо контрагента платника податків;
• лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства;
• лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання;
• лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо).

Разом з тим, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.